Problematika nemovitostí z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb.) je vysoce komplexní a vyžaduje vždy individuální posouzení konkrétní situace s ohledem na všechny relevantní skutečnosti a souvislosti.

S ohledem na odlišnou právní úpravu a definice z pohledu zákona o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) a zákona o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb.) je zásadní jednotlivé případy posuzovat z hlediska každého zákona samostatně, nesměšovat pojmy a nepřebírat automaticky závěry z odlišných oblastí.

V praxi přitom zejména u DPH často dochází k nepochopení celé problematiky, protože se vychází z předpokladů převzatých z jiných oblastí daňového práva. Tento přístup však může vést k nesprávným závěrům.

Zákon o dani z přidané hodnoty (zákon č. 235/2004 Sb.) obsahuje vlastní definice, z nichž je nutné vycházet při posuzování daňové problematiky v oblasti nemovitostí. Byť jsou některá z klíčových ustanovení formulována obecně, judikatura Soudního dvora Evropské unie a z ní vycházející výklad Generálního finančního ředitelství je zasazují do širšího kontextu a podle našeho názoru, i když je vždy výslovně nevysvětlují, jasně naznačují směr, kterým se bude jejich posuzování ubírat.

Prodej nemovitosti jako předmět daně z hlediska DPH

Podle § 2 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, je předmětem daně mimo jiné dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková.

Ještě před posouzením ustanovení upravujících dodání nemovitých věcí je proto třeba odpovědět na otázku, zda prodávající při konkrétní transakci vůbec vystupuje jako osoba povinná k dani ve smyslu § 5 zákona o DPH.

Teprve kladná odpověď otevírá prostor pro další úvahy o osvobození od daně, možnosti volby zdanění nebo použitelné sazbě daně. Z našeho pohledu právě v tomto bodě začíná klíčová část právního posouzení povahy transakcí z hlediska DPH.

Ekonomická činnost jako samostatná definice z hlediska DPH

Právě problematika definice ekonomické činnosti při prodeji nemovitostí patří k oblastem, kde samotný text zákona poskytuje pouze základní rámec.

Výklad se řídí rozhodovací praxí Soudního dvora Evropské unie. Na tuto judikaturu následně navázaly metodické materiály Generálního finančního ředitelství, které ji promítají do české aplikační praxe.

Česká judikatura se této problematice zatím věnuje spíše okrajově. Neexistuje ustálená rozhodovací praxe správních soudů, která by vytvořila vlastní interpretační linii odlišnou od evropské judikatury nebo metodiky správce daně.

Z tohoto důvodu považujeme za metodicky správné sledovat především vývoj evropské judikatury v oblasti aplikace daně z přidaného hodnoty u transakcí týkající se nemovitostí.

Domníváme se, že při dalším vývoji bude rozhodovací praxe přirozeně vycházet právě z výkladových principů formulovaných Soudním dvorem Evropské unie, obdobně jako z nich dnes vychází Generální finanční ředitelství.

Různé definice

K možným nejasnostem přispívá skutečnost, že český právní řád nepracuje s jedinou definicí podnikání nebo ekonomické činnosti.

Občanský zákoník sice v § 420 definuje podnikatele, nicméně Zákon o DPH v § 5 přináší vlastní definici osoby povinné k dani i vlastní definici ekonomické činnosti vycházející z evropské směrnice o DPH.

Nejde tedy o různé názvy stejného institutu, proto nelze automaticky dovozovat, že osoba, která uskutečňuje ekonomickou činnost podle zákona o DPH, je např. podnikatelem ve smyslu ustanovení občanského zákoníku. 

Evropská judikatura a výklad ekonomické činnosti v souvislosti s prodejem nemovitosti

Generální finanční ředitelství již dříve jasně deklarovalo, že v případě prodeje nemovitosti je nezbytné nejprve posoudit, zda prodávající jedná v postavení osoby povinné k dani, tj. zda dodání nemovité věci je či není předmětem daně z hlediska DPH. 

Pro určení, zda je transakce předmětem daně z přidané hodnoty, je potřeba určit, zda osoba jedná v dané transakci jako osoba povinná k dani, kdy transakce naplňuje znaky ekonomické činnosti, nebo jako osoba nepovinná k dani, která činí úkon v rámci správy soukromého majetku.

Osoba povinná k dani totiž může při prodeji majetku jednat jak v postavení osoby povinné k dani, tak v postavení běžného vlastníka (tj. osoby nepovinné k dani), který se majetku prostě zbavuje prodejem. 

Klíčové je posouzení v případech, kdy prodej majetku formálně probíhá mimo systém DPH, ačkoli vykazuje znaky typické pro transakce prováděné podnikateli. Jde o situace, kdy přes navenek deklarovaný status „neobchodního majetku“ je majetek předmětem transakce, která se svými znaky fakticky neliší od podnikatelských projektů.

V tomto kontextu je významný zejména rozsudek v kauze SDEU C-331/14 Petar Kezić, kdy soud jasně říká, že prodávající – v daném případě developer – se při prodeji “soukromé” části majetku choval stejně jako při prodeji majetku obchodního, tedy jako podnikatel, slovy SDEU jako obchodník.

Dále SDEU konstatoval i v kauze C-180/10 Slaby a C-263/11 Ainārs Rēdlihs: „podniká-li prodávající při dané transakci aktivní kroky, které využívají běžní obchodníci, považuje se prodej za uskutečněný v rámci ekonomické činnosti“.

Generální finanční ředitelství návazně vyvozuje, že za případy, kdy je prodej majetku ekonomickou činností nebo její nedílnou součástí, se považují nejen situace, kdy osoba majetek nakoupila či jinak pořídila za účelem jeho prodeje, ale i případy, kdy před prodejem nemovitého majetku došlo k jeho cílenému podstatnému zhodnocení z důvodu prodeje.

Za takový krok považuje GFŘ už například návrh na změnu územního plánu, který umožní z nezastavitelných pozemků učinit pozemky zastavitelné, nebo kroky k budoucímu zasíťování pozemků inženýrskými sítěmi.

Vyvozujeme, že již kroky s touto úrovní intenzity a v tomto stádiu projektu považuje GFŘ za aktivní kroky směřující k obchodnímu prodeji pozemků ve smyslu rozsudku Soudního dvora Evropské unie C-180/10 a C-181/10 Jarosław Słaby a Emilian Kuć.

Za zhodnocení, jehož účelem je prodej majetku za co nejvýhodnějších podmínek, dále GFŘ považuje nejenom technické zhodnocení podle zákona o daních z příjmů, ale jakékoliv podstatné zvýšení (zejména tržní) hodnoty majetku, ke kterému došlo z iniciativy osoby. V takovémto případě považuje GFŘ subjekt za osobu povinnou k dani vykonávající ekonomickou činnost.

Význam projevené vůle

Zajímavou otázkou je posouzení prodeje nemovitosti v případech, kdy nemovitost prodávající nenabyl v postavení osoby povinné k daní, od počátku si zvolil, že si jej ponechá v soukromých aktivech , a po celou dobu, během níž tento majetek vlastní, projevuje tuto svou vůli ponechat si jej v soukromých aktivech, tj. mimo množinu obchodního majetku, a to i v případech, kdy jej zčásti použije ke své ekonomické činnosti.

Právě z dlouhodobého způsobu nakládání s majetkem lze dovodit, zda vlastník po dobu držby „projevuje vůli ponechat si jej jako součást svého soukromého majetku“, nebo zda naopak „svým jednáním postupně směřuje k jeho využití v rámci ekonomické činnosti“.

Domníváme se, že právě tato „objektivně projevená vůle“ představuje jeden z nosných interpretačních principů evropské judikatury a následně i metodiky GFŘ. Samotné tvrzení vlastníka ani formální evidence majetku proto nemohou být rozhodující. Rozhodující jsou „objektivně zjistitelné skutečnosti, které vypovídají o skutečném hospodářském charakteru jeho jednání“.

Závěr

Definici ekonomické činnosti považujeme za jeden z nejdůležitějších interpretačních bodů celé problematiky uplatňování DPH u nemovitostí. 

Nejde totiž primárně o otázku charakteru prodávané nemovitosti, ale o správné určení okamžiku, kdy se výkon vlastnického práva z pohledu § 5 zákona o DPH mění v ekonomickou činnost.

Podle našeho názoru právě na této hranici stojí celá řada transakcí spojených s prodejem nemovitostí, a přesné vytyčení této hranice je zásadní výzvou pro řešení těchto transakcí v každodenní praxi.